人生最开心的事莫过于经过自己的努力之后，一切都变成自己喜欢的样子。2019年注册会计师备考正在进行中，希望大家认真学习，全力以赴。

每日一考点：长期股权投资的初始计量

一、对联营企业、合营企业投资的初始计量

原则：遵循市场交易理念，投资成本=公允价值+相关交易费用

1.支付现金取得的长期股权投资

初始投资成本包括实际支付的价款、直接相关费用、税金及其他必要支出。但不包括支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

2.发行权益性证券取得的长期股权投资

(1)初始投资成本=发行的权益性证券的公允价值+直接相关费用(审计、评估、咨询费用等)

(2)为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本，该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

(3)发行债券的手续费和佣金等，应当计入所发行债券的初始计量金额。

(4)账务处理：

借：长期股权投资(权益性证券的公允价值+直接相关费用)

应收股利

贷：股本(股票面值)

资本公积——股本溢价(差额)

银行存款(审计、评估咨询费用等)

发行权益性证券支付的手续费、佣金等：

借：资本公积——股本溢价

贷：银行存款

3.企业进行公司制改建取得的长期股权投资

对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本，评估值与原账面价值的差异应计入资本公积(资本溢价或股本溢价)。

【提示1】企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利。

【提示2】发生交易费用取得增值税专用**的，按其注明的增值税进项税额，借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目。

二、对子公司投资的初始计量

1.同一控制下控股合并形成的长期股权投资

原则：遵循非市场交易理念，不以公允价值计量，不确认损益。

(1)长期股权投资的初始投资成本是取得的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值(即包含商誉)的份额。合并方所支付的合并对价账面价值与初始投资成本之间的差额调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查账簿中予以登记。

【解析】根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第五条的规定，当被合并方的账面净资产为负数时，除合并方负有承担额外损失的义务外，合并方个别财务报表对被合并方的长期股权投资应减记至零为限，通常不应当出现负数。相应地，合并方付出的对价与长期股权投资账面价值零之间的差额应调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额(商誉不需要考虑母公司的持股比例)。

【提示3】长期股权投资的初始投资成本=子公司自购买日公允价值开始持续计算的可辨认净资产账面价值×最终控制方持股比例+母公司在合并财务报表中确认的商誉

【提示4】如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的可辨认净资产账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

【提示5】这里调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积(其他资本公积)。

(2)合并方发生的中介费用、交易费用的处理

①合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。

②与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

③与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

(3)具体会计处理：

借：长期股权投资(被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额)

应收股利

管理费用(审计、评估等相关费用)

资本公积——资本溢价(或股本溢价)(借方差额)

盈余公积等(借方差额)

贷：付出资产(或承担债务)(账面价值)

股本(面值)

资本公积——资本溢价(或股本溢价)(贷方差额)

(4)通过多次交换交易，分步取得股权最终形成控股合并的会计处理

①属于“一揽子交易”的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。

②不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，投资企业应按照以下步骤进行会计处理：

a.确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本

在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额为基础确认该项投资的初始投资成本。

b.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

c.合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。

每日习题

【例题・单选题】甲公司20×3年7月1日自母公司(丁公司)取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3 200万元。该股权系丁公司于20×1年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。20×3年7月1日，按丁公司取得该项投资时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产账面价值为4800万元，为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是(　　)。(2014年)

A.1 920万元

B.2 040万元

C.2 880万元

D.3 680万元

【答案】D

【解析】按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4 800万元。

因此，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本=4 800×60%+800=3 680(万元)。

【例题・单选题】2×17年1月1日，甲公司的子公司乙公司以银行存款900万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，取得对丙公司的控制权。丙公司是甲公司2×15年1月1日以银行存款1 200万元从集团外部购入的全资子公司，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为1 000万元，账面价值为900万元;2×15年1月1日至2×16年12月31日，丙公司按照购买日可辨认净资产公允价值计算实现的净利润为240万元;按照购买日可辨认净资产账面价值计算实现的净利润为300万元，无其他所有者权益变动。假设不考虑其他因素，乙公司购入丙公司股权应确认的长期股权投资初始投资成本为(　　)万元。

A.1 000

B.900

C.1 192

D.1 152

【答案】C

【解析】甲公司收购丙公司时产生的商誉=1 200-1 000×100%=200(万元);乙公司购入丙公司股权确认的长期股权投资初始投资成本=(1 000+240)×80%+200(商誉)=1 192(万元)。

【例题・单选题】甲公司为乙公司的母公司，2×17年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款3500万元购入丁公司80%股权;购买日丁公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值为3800万元，差异由一项存货引起的，该项存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元。至2×18年7月1日，丁公司将上述存货对外销售60%;2×18年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司80%股权，实际支付款项3000万元， 2×17年1月1日至2×18年7月1日，丁公司实现净利润800万元，无其他所有者权益变动，不考虑其他因素。计算2×18年7月1日，乙公司购入丁公司80%股权的初始投资成本为(　　)万元。

A.3700

B.3744

C.3680

D.4044

【答案】D

【解析】甲公司购买丁公司确认的商誉=3500-4000×80%=300(万元);站在甲公司角度，截止到2×18年7月1日购买日起持续计算的丁公司可辨认净资产的公允价值=4000+[800-(500-300)×60%]=4680(万元);乙公司购入丁公司80%股权的初始投资成本=4680×80%+300=4044(万元)。

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